CAA de Paris — 5ème Chambre

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. A... B... a demandé au tribunal administratif de Paris la décharge des compléments d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2018 pour un montant de 164 844 euros et de lui accorder le bénéfice du sursis de paiement prévu à l'article L. 277 du livre des procédures fiscales.
Par un jugement n° 2300743 du 1er avril 2025, le tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande.
Procédure devant la cour :

Par une requête et un mémoire, enregistrés le 14 mai 2025 et le 7 mai 2026, M. B..., représenté par Me Sainte-Rose Méril, demande à la cour :

1°) d'annuler ce jugement ;

2°) de prononcer la décharge de ces compléments d'imposition ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement de la somme de 8 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :
- le jugement est entaché d'un défaut de motivation en violation des dispositions de l'article L. 9 du code de justice administrative en ce que les premiers juges n'ont pas répondu au moyen tiré du bénéfice de la doctrine de l'administration ;
- la prime litigieuse avait nature d'un revenu non exceptionnel ouvrant droit au crédit d'impôt pour la modernisation du recouvrement prévu à l'article 60 de la loi du 29 décembre 2016 de finances pour 2017 ;
- le versement fin 2018 de cette prime n'était pas anticipé au sens du 14° du C du l'article 60 de la loi du 29 décembre 2016 de finances pour 2017 dès lors qu'il est régulièrement intervenu à la date du solde de tout compte en application des dispositions de l'article L. 1234-20 du code du travail et que son montant avait été proratisé et calculé sur le chiffre d'affaires annuel prévisionnel ;
- la gratification litigieuse remplissait les critères des paragraphes 180 et suivants de la doctrine publiée au bulletin officiel des finances publiques sous la référence BOI-IR-PAS-50-20 et avait la nature d'une prime annuelle ouvrant droit au crédit d'impôt litigieux en vertu des énonciations du paragraphe 50 de la doctrine publiée sous la référence BOI-IR-PAS-50-10-20-10.


Par un mémoire en défense, enregistré le 18 novembre 2025, et un autre mémoire, enregistré le 8 juin 2026, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.


Il soutient que :
- le moyen tiré de la doctrine est inopérant ;
- les autres moyens soulevés par M. B... ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code du travail ;
- la loi n° 2016-1917 du 29 décembre 2016 de finances pour 2017 ;
- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Notarianni,
- et les conclusions de M. Aggiouri, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. M. et Mme B... ont fait l'objet d'un contrôle sur pièces portant sur les revenus de l'année 2018, à l'issue duquel l'administration a, dans le cadre de la procédure contradictoire, par une proposition de rectification du 26 novembre 2021, remis en cause l'application du crédit d'impôt pour la modernisation du recouvrement à une prime de 400 000 euros perçue par M. B... en décembre 2018 lors de la rupture de son contrat de travail, le service ayant regardé cette prime comme constituant un revenu de l'année 2019 perçu par anticipation et n'ouvrant dès lors pas droit à ce crédit d'impôt. Le montant du crédit d'impôt accordé aux contribuables a en conséquence été réduit par le service et les compléments d'impôt sur le revenu correspondants ont été mis en recouvrement le 31 août 2022 pour un montant de 164 844 euros au titre de l'année 2018. M. B... fait appel du jugement du 1er avril 2025 par lequel le tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande tendant à la décharge de cette cotisation supplémentaire.


Sur la régularité du jugement attaqué :

2. Aux termes de l'article L. 9 du code de justice administrative : " Les jugements sont motivés ".

3. Il ressort des écritures de première instance que le requérant avait, dans son mémoire en réplique, soulevé un moyen tiré de ce qu'en application de la doctrine administrative les primes versées à l'occasion de la rupture du contrat de travail ne sont pas anticipées et donnent le droit au bénéfice du crédit d'impôt pour la modernisation du recouvrement. Bien que le juge ne soit pas tenu de répondre à un moyen inopérant, il doit cependant l'avoir analysé dans les visas. En l'espèce, le tribunal administratif de Paris n'a pas visé ce moyen et n'y a pas répondu. Dans ces conditions, le jugement attaqué est irrégulier et doit être annulé.

4. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, d'évoquer et de se prononcer immédiatement sur la demande de M. B... présentée devant le tribunal administratif de Paris


Sur les conclusions à fins de décharge :

En ce qui concerne l'application de la loi fiscale :

5. L'article 60 de la loi du 29 décembre 2016 de finances pour 2017, modifié par l'ordonnance du 22 septembre 2017 relative au décalage d'un an de l'entrée en vigueur du prélèvement à la source de l'impôt sur le revenu, instaure, à compter des revenus de l'année 2018 et pour ceux qui entrent dans son champ d'application, le prélèvement à la source de l'impôt sur le revenu. Les dispositions du I de cet article déterminent les modalités de ce prélèvement. Les dispositions du II fixent les modalités de la transition entre les règles antérieures de paiement de l'impôt sur le revenu et le prélèvement à la source, afin que les contribuables ne paient pas, en 2019, l'impôt sur le revenu dû au titre à la fois des revenus de l'année 2018 et de ceux de l'année 2019, en instituant un crédit d'impôt dit de modernisation du recouvrement ayant pour objet d'effacer le montant de l'impôt dû au titre de 2018 correspondant aux revenus non exceptionnels de cette année.

6. Aux termes du II de cet article, qui limite le bénéfice du crédit d'impôt qu'il institue aux revenus non exceptionnels : " - A. - Les contribuables bénéficient, à raison des revenus non exceptionnels entrant dans le champ du prélèvement mentionné à l'article 204 A du code général des impôts, tel qu'il résulte de la présente loi, perçus ou réalisés en 2018, d'un crédit d'impôt modernisation du recouvrement destiné à assurer, pour ces revenus, l'absence de double contribution aux charges publiques en 2019 au titre de l'impôt sur le revenu. / B. - Le crédit d'impôt prévu au A du présent II est égal au montant de l'impôt sur le revenu dû au titre de l'année 2018 [...]. C. - Sont pris en compte au numérateur du rapport prévu au B du présent II, pour le calcul du crédit d'impôt prévu au A, les montants nets imposables suivant les règles applicables aux salaires, aux pensions ou aux rentes viagères, à l'exception : 1° Des indemnités versées à l'occasion de la rupture du contrat de travail, à l'exception des indemnités compensatrices de congé mentionnées à l'article L. 3141-28 du code du travail, des indemnités compensatrices de préavis mentionnées à l'article L. 1234-5 du même code, des indemnités de fin de contrat de travail à durée déterminée mentionnées à l'article L. 1243-8 dudit code et des indemnités de fin de mission mentionnées à l'article L. 1251-32 du même code ; [...] 13° Des gratifications surérogatoires, qui s'entendent des gratifications accordées sans lien avec le contrat de travail ou le mandat social ou allant au-delà de ce qu'ils prévoient, quelle que soit la dénomination retenue ;14° Des revenus qui correspondent par leur date normale d'échéance à une ou plusieurs années antérieures ou postérieures ; 15° De tout autre revenu qui, par sa nature, n'est pas susceptible d'être recueilli annuellement [...] ". Il résulte des termes mêmes des dispositions du II de cet article 60que le législateur a entendu exclure du bénéfice du crédit d'impôt qu'elles instaurent, afin de prévenir tout comportement d'optimisation fiscale, les revenus qui présentent un caractère exceptionnel, notamment, par application du 14° de cet article, en raison du caractère avancé ou différé de leur versement.

7. Il résulte de l'instruction que, à la suite de la rupture de son contrat de travail en tant que directeur général de la société Econocom Products et Solutions, M. B... a notamment perçu fin décembre 2018 lors de la signature du solde de tous comptes une somme de 400 000 euros correspondant à la part variable de sa rémunération de l'année 2018 prévue au point 5.2 de son contrat de travail, lequel indique que celui-ci percevra, en plus de son salaire fixe, une rémunération variable annuelle brute basée sur les résultats de l'activité de la société pour un montant égal à 3 % du chiffre d'affaires avant impôt, sans préciser sa date de versement. L'administration a considéré que cette somme constituait un revenu de l'année 2019 versé par anticipation dès lors que cette prime étant indexée sur le résultat de l'entreprise, elle ne pouvait normalement être versée que l'année suivante comme elle l'avait été l'année précédente, une fois les résultats entérinés, et que M. B... aurait donc perçu cette prime au début de l'année 2019 s'il n'avait pas quitté l'entreprise fin décembre 2018.

8. D'une part, le requérant ne conteste pas avoir reçu en février 2018 la somme de 425 000 euros au titre de la part variable de rémunération calculée sur le chiffre d'affaires de l'année 2017. Et, seul en mesure de justifier la date de versement de cette part variable au cours des années antérieures et donc des délais habituellement constatés pour effectuer ce versement après la date de constatation des résultats pris en compte pour le calcul de la prime, il ne produit aucun élément de nature à établir que la part variable de sa rémunération avait été versée avant le 31 décembre de la même année que celle du chiffre d'affaires annuel lui servant de base au cours des années précédentes, ni même ne le soutient. Dans ces conditions, il résulte de l'instruction que, dans les circonstances de l'espèce, la date normale d'échéance de la part variable de rémunération de l'année N de M. B..., qui a quitté ses fonctions le 28 décembre 2018, doit être regardée, eu égard à ses bases de calcul, comme se situant au cours de l'année N+1, soit l'année 2019.

9. D'autre part, la somme en litige, qui correspond ainsi qu'il a été dit au point 6 du présent arrêt à la part variable annuelle de la rémunération du requérant, n'a dès lors pas la nature d'une des indemnités versées à l'occasion de la rupture du contrat de travail énumérées au 1° du C du II de l'article 60 précité de la loi du 29 décembre 2016 pour lesquelles la prise en compte pour le calcul du crédit d'impôt en litige est prévue par ce texte.

10. Par ailleurs, les dispositions de l'article L. 1234-20 du code du travail n'imposent pas que les sommes mentionnées dans le solde de tout compte soient versées le jour de la rupture du contrat de travail. Ainsi, le fait que le versement de la part variable de sa rémunération de l'année 2018 a eu lieu à la date du solde de tout compte fin décembre 2018 et que la somme versée correspondait à son montant proratisé au 28 décembre 2018 calculé sur les résultats provisoires de l'entreprise à cette date ne fait pas obstacle au caractère anticipé de son versement au sens des dispositions précitées du 14° du C du II de l'article 60 de la loi de finances pour 2017 dès lors que, ainsi qu'il a été dit au point 8 du présent arrêt, sa date d'échéance normale se situait au cours de l'année 2019.

11. Il résulte de tout ce qui précède que le versement en décembre 2018 de la part, calculée sur le chiffre d'affaires de l'année 2018 arrêté à la date de cessation des fonctions, de la rémunération de M. B... doit être regardé, pour l'application des dispositions de l'article 60 de la loi du 29 décembre 2016, comme un revenu correspondant par sa date normale d'échéance à une année postérieure au sens des dispositions du 14° de cet article. Par suite, celui-ci n'est pas fondé à soutenir, au regard de la loi fiscale, que cette somme devait être prise en compte pour le calcul du crédit d'impôt en litige.


En ce qui concerne l'interprétation administrative de la loi fiscale :

12. Il résulte de l'instruction que l'administration a refusé la prise en compte de la somme en litige au motif du caractère anticipé de son versement par rapport à sa date normale d'échéance, sans la regarder comme une prime surérogatoire ou exceptionnelle pour un autre motif. Par suite, les moyens tirés par le requérant des paragraphes 180 et suivants de la doctrine administrative publiée sous la référence BOI-IR-PAS-50-20, pour soutenir que cette prime n'avait pas de caractère surérogatoire, sont en tout état de cause inopérants et ne peuvent dès lors qu'être écartés. Et dès lors qu'il résulte de ce qui a été dit au point 10 du présent arrêt que le versement de la somme en cause en 2018 avait un caractère anticipé au sens des dispositions du 14° de C du II de l'article 60 de la loi du 29 décembre 2016, il en est de même des moyens tirés par le requérant des énonciations du paragraphe 50 de la doctrine administrative publiée sous la référence BOI-IR-PAS-50-10-20-10 selon lesquelles certaines primes annuelles ouvrent droit au crédit d'impôt en litige dès lors qu'elles n'ont pas la nature de gratifications surérogatoires ou de revenus anticipés ou différés. En tout état de cause, ces énonciations ne donnent pas de la loi fiscale une interprétation différente de celle dont il a été fait application précédemment.

13. Il résulte de tout ce qui précède que M. B... n'est pas fondé à demander la décharge des compléments d'imposition en litige.


Sur les conclusions tendant au bénéfice d'un sursis de paiement en application des dispositions de l'article L. 277 du livre des procédures fiscales :

14. Les dispositions de l'article L. 277 du livre des procédures fiscales, qui ont pour objet de permettre de surseoir au paiement des impositions lorsqu'il a été formé contre elles une réclamation contentieuse, n'ont de portée que pendant la durée de l'instance devant le tribunal administratif. Lorsque le tribunal s'est prononcé au fond, son jugement rend à nouveau exigibles les impositions dont il n'a pas prononcé la décharge. Le jugement attaqué ayant statué au fond sur les conclusions aux fins de décharge de l'imposition en litige, les conclusions aux fins de sursis de paiement de ces mêmes impositions ne peuvent qu'être rejetées.

15. Il résulte de tout ce qui précède que la demande de M. B... doit être rejetée. Par voie de conséquence, ses conclusions à fins d'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent également être rejetées.






D É C I D E :
Article 1er : Le jugement n° 2300743 du 1er avril 2025 est annulé.
Article 2 : La demande présentée par M. B... devant le tribunal administratif de Paris et le surplus des conclusions de sa requête sont rejetés.
Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à M. A... B... et au ministre de l'action et des comptes publics.
Copie en sera adressée à la direction nationale des vérifications de situations fiscales.
Délibéré après l'audience du 10 septembre 2026 à laquelle siégeaient :

- M. Barthez, président de chambre,
- M. Le Broussois, président assesseur,
- Mme Notarianni, première conseillère.



Rendu public par mise à disposition au greffe, le 2 octobre 2026.


La rapporteure,
L. NOTARIANNI
Le président,
A. BARTHEZ
La greffière,
D. SAID CHEIK
La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
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N° 25PA02318