CAA de MARSEILLE — 5ème chambre

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. A... et Mme B... Thomazeau ont demandé au tribunal administratif de Nice de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2014 et 2015, et des pénalités correspondantes.

Par un jugement n° 2202749 du 4 juin 2025, le tribunal administratif de Nice a rejeté leur demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête, enregistrée le 3 août 2025, M. et Mme Thomazeau, représentés par Me Pelloux et Me Choisy, demandent à la cour :

1°) d'annuler ce jugement ;

2°) à titre principal, de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2014 et 2015, et des pénalités correspondantes ; à titre subsidiaire, de prononcer la décharge des pénalités de 80 % qui leur ont été infligées ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 10 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative au titre des frais qu'ils ont exposés en appel comme en première instance.

Ils soutiennent que :

- le tribunal a omis de répondre au moyen tiré de l'éligibilité des redevances de concession et du produit de cession de la marque commerciale " Twin slim " perçus par M. Thomazeau au régime des micro-BIC ;
- s'agissant des revenus de 2015, ils n'ont exercé aucun activité occulte et clandestine dès lors qu'ils ont régulièrement déclaré, par une déclaration rectificative spontanée au titre des revenus de 2015, les redevances perçues en 2015 par M. Thomazeau au titre de la concession au profit de la SAS CESAM de la marque " Twin Slim " dont il était propriétaire, ainsi que le produit de la cession de cette marque intervenue au cours de l'année 2015 ;
- c'est de manière irrégulière et à tort que l'administration a mis en œuvre la procédure d'imposition d'office des sommes en cause et appliqué la majoration de 80 % pour activité occulte ; la déclaration rectificative a été effectuée après la vérification de comptabilité de la SAS CESAM, opérée dans le cadre d'une procédure distincte concernant une personne juridique distincte, leur ayant permis de prendre conscience de leur erreur ;
- aucun rehaussement au titre de l'année 2015 ne pouvait être notifié dès lors que les revenus en cause ont été indiqués dans la déclaration rectificative qu'ils ont déposée, faisant obstacle aux redressements subséquents ;
- d'après la doctrine fiscale issue de l'interprétation administrative référencée BOI-CF-PGR-10-70 dans sa version antérieure au 29 décembre 2016, le législateur n'a entendu opposer le délai spécial de reprise de dix ans qu'aux activités réellement clandestines ;
- l'activité exercée par M. Thomazeau était éligible au régime micro-Bic prévu par l'article 50-0 du code général des impôts ;
- la majoration de 25 % appliquée aux revenus en cause au titre de l'absence d'adhésion à un centre de gestion agréé méconnaît l'article 1er du protocole n° 1 à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;
- la majoration de 80 % appliquée aux revenus de 2015, d'un montant de 14 225 euros, est excessive compte tenu du montant de 2 698 euros de droits rappelés ;
- s'agissant des revenus de 2014, ils n'ont pas procédé à la régularisation de leur déclaration de revenus estimant, de manière erronée mais de bonne foi, qu'en 2018 une telle rectification n'était plus possible compte tenu du délai imparti à l'administration par l'article L. 169 du livre des procédures fiscales pour exercer son droit de reprise des impôts de l'année 2015.

Par un mémoire en défense enregistré le 17 décembre 2025, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique conclut au non-lieu à statuer à hauteur de la somme de 7 321 euros et au rejet du surplus de la requête.

Il soutient que :

- la demande de décharge correspondant à l'application de la majoration de 25 % prévue par le 1° du 7. de l'article 158 du code général des impôts a perdu son objet en raison du dégrèvement partiel à hauteur de 7 321 euros prononcé à ce titre en cours d'instance ;
-les autres moyens soulevés par les appelants ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative ;

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme Florence Noire, rapporteure,
- les conclusions de M. Olivier Guillaumont, rapporteur public,
- et les observations de Me Pelloux, représentant M. et Mme Thomazeau.




Considérant ce qui suit :

1. La SARL CESAM, spécialisée dans la distribution et la commercialisation d'appareils paramédicaux de confort à destination de clients professionnels et de produits de bien-être " anti-âge ", notamment une gamme d'appareils de la marque " Twin Slim ", dont M. Thomazeau est le président et associé à hauteur de 49 % des parts, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité du 26 octobre 2017 au 30 mars 2018. A l'issue de ce contrôle, l'administration a diligenté un contrôle sur pièces concernant M. Thomazeau et l'administration lui a notifié une proposition de rectification datée du 13 juin 2018 portant sur des rehaussements de taxe sur la valeur ajoutée et d'impôt sur le revenu, dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, au titre des années 2014 et 2015 et de la période correspondant à ces années, à raison des redevances perçues par l'intéressé et d'une plus-value professionnelle. Les rectifications ont été établies d'office en l'absence de déclaration dans les délais légaux de ces sommes, regardées par l'administration comme procédant de l'exercice d'une activité occulte. Par courrier du 5 décembre 2018, l'administration a partiellement modifié les conséquences financières du contrôle afin de tenir compte du dépôt en janvier 2018 par les époux Thomazeau d'une déclaration rectificative de revenus au titre de l'année 2015. M. et Mme Thomazeau relèvent appel du jugement du 4 juin 2025 par lequel le tribunal administratif de Nice a rejeté leur demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2014 et 2015, à raison des rehaussements apportés aux bénéfices industriels et commerciaux de M. Thomazeau, et des majorations correspondantes.

Sur l'étendue du litige :

2. Postérieurement à l'enregistrement de la requête, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique a consenti à M. et Mme Thomazeau, le 17 décembre 2025, le dégrèvement partiel d'une somme de 7 321 euros mise à leur charge au titre des années 2014 et 2015, soit 549 euros en droits et 512 euros en pénalités au titre de l'année 2014, et 2 698 euros en droits et 3 562 euros en pénalités au titre de l'année 2015, correspondant au dégrèvement de la majoration de 25 % prévue par le 1° du 7 de l'article 158 du code général des impôts. Dans la limite de ce dégrèvement, les conclusions d'appel sont devenues sans objet. Il n'y a pas lieu, dans cette mesure, et ainsi que le fait valoir le ministre en défense, d'y statuer.

Sur la régularité du jugement :

3. Les premiers juges ont, au point 7 du jugement critiqué, indiqué les motifs pour lesquels ils ont estimé que M. et Mme Thomazeau, compte tenu de l'exercice d'une activité occulte sur la période en litige, ne pouvaient bénéficier du régime des micro-entreprises en application de l'exclusion prévue par les dispositions du i) du 2. de l'article 50-0 du code général des impôts. Par conséquent, M. et Mme Thomazeau ne sont pas fondés à soutenir que le tribunal aurait omis de répondre au moyen, que les premiers juges ont analysé, tiré de l'éligibilité des redevances de concession et du produit de cession de la marque commerciale " Twin slim " perçus par M. Thomazeau au régime des micro-bénéfices industriels et commerciaux.

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

4. Aux termes de l'article 97 du code général des impôts : " Les contribuables soumis obligatoirement ou sur option au régime de la déclaration contrôlée sont tenus de souscrire chaque année, dans des conditions et délais prévus aux articles 172 et 175, une déclaration dont le contenu est fixé par décret ". Aux termes de l'article 175 de ce code, dans sa rédaction applicable à la procédure d'imposition en litige : " Les déclarations doivent parvenir à l'administration au plus tard le 1er mars. Toutefois, les déclarations souscrites par voie électronique en application de l'article 1649 quater B ter doivent parvenir à l'administration au plus tard le 20 mars, selon un calendrier et des modalités fixés par arrêté. Le délai du 1er mars est prolongé jusqu'à une date fixée par décret et au plus tard le deuxième jour ouvré suivant le 1er mai en ce qui concerne les commerçants et industriels, les exploitants agricoles placés sous un régime réel d'imposition et les personnes exerçant une activité non commerciale, placées sous le régime de la déclaration contrôlée (...) ". Aux termes de l'article L. 73 du livre des procédures fiscales : " Peuvent être évalués d'office : 1° Le bénéfice imposable des contribuables qui perçoivent des revenus provenant d'entreprises industrielles, commerciales ou artisanales, ou des revenus d'exploitations agricoles imposables selon un régime de bénéfice réel, lorsque la déclaration annuelle prévue à l'article 53 A du code général des impôts n'a pas été déposée dans le délai légal ; (...) ". L'article L. 68 du même livre, dans sa rédaction applicable à la procédure d'imposition en litige, prévoit que : " La procédure de taxation d'office prévue aux 2° et 5° de l'article L. 66 n'est applicable que si le contribuable n'a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d'une mise en demeure. / Toutefois, il n'y a pas lieu de procéder à cette mise en demeure : (...) 3° Si le contribuable s'est livré à une activité occulte, au sens du troisième alinéa de l'article L. 169 ; (...) ". En outre, aux termes de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales : " Pour l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due. / (...) Par exception aux dispositions du premier alinéa, le droit de reprise de l'administration s'exerce jusqu'à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due, lorsque le contribuable exerce une activité occulte. L'activité occulte est réputée exercée lorsque le contribuable n'a pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire et soit n'a pas fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, soit s'est livré à une activité illicite. (...) ". Dans le cas où un contribuable n'a ni déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire, ni fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, son activité est réputée occulte s'il n'est pas en mesure d'établir qu'il a commis une erreur justifiant qu'il ne se soit acquitté d'aucune de ses obligations déclaratives.

5. L'administration fiscale a évalué d'office les revenus tirés par M. Thomazeau de son activité de concession de la marque " Twin Slim ", qu'il avait déposée à l'Institut national de la propriété intellectuelle le 12 juin 2014 et concédée par contrat du 26 juin 2014 à la SAS CESAM, dont il est le président et associé à hauteur de 49 % des parts du capital social, en intégrant dans ces revenus les redevances mensuelles facturées au titre des années 2014 et 2015 par l'intéressé ainsi que le montant de la cession de la marque à la SAS CESAM en 2015 comme imposables dans la catégorie des bénéfices commerciaux, sans l'avoir préalablement mis en demeure de déposer les déclarations afférentes à cette activité. Dès lors que l'obligation déclarative porte sur l'ensemble des revenus se rattachant à une année donnée, la circonstance que tout ou partie d'entre eux n'ait été révélée qu'à l'issue d'un contrôle ne saurait faire obstacle à la possibilité de les imposer d'office. En l'espèce, s'agissant des revenus tirés par M. C... la concession puis de la cession de la marque " Twin Slim " à la SAS CESAM, alors que les revenus tirés de la concession d'une marque commerciale doivent être imposés dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, tout comme le produit retiré par une personne physique de la cession de son droit sur l'actif incorporel que constitue une marque commerciale, l'intéressé ne s'est pas fait connaître d'un centre de formalités des entreprises ou du greffe du tribunal de commerce ni n'a pas déposé la déclaration prévue à l'article 97 du code général des impôts au titre des années considérées dans le délai légal fixé à l'article 175 du code général des impôts. Ces revenus n'ont pas davantage été mentionnés dans les déclarations de revenu global souscrites avec son épouse.


6. Si M. et Mme Thomazeau ont déposé, le 19 janvier 2018, une déclaration rectificative de leurs revenus au titre de la seule année 2015 en y intégrant les revenus générés par cette activité, cette déclaration n'a été effectuée qu'après la vérification de comptabilité dont la SAS CESAM a fait l'objet du 26 octobre 2017 au 30 mars 2018 au cours de laquelle il est apparu que M. Thomazeau, président de la société interrogé dans le cadre de cette procédure sur les redevances " Twin Slim ", en avait été le bénéficiaire à titre personnel en 2014 et en 2015, comme du produit de la cession de la marque éponyme en 2015. Alors même que la vérification de comptabilité mise en œuvre à la fin de l'année 2017 concernait la SAS CESAM, dans le cadre d'une procédure distincte de celle concernant M. et Mme Thomazeau, la déclaration rectificative effectuée par les époux Thomazeau le 19 janvier 2018 ne peut être regardée comme une déclaration spontanée révélant la découverte fortuite de leur part d'une erreur qu'ils auraient commise en déposant leurs déclarations initiales de revenus au titre des années 2014 et 2015 sans y indiquer le montant des sommes perçues à ce titre. En outre et surtout, les factures émises par M. Thomazeau au titre des redevances perçues de la SAS CESAM faisaient mention de l'article 293 B du code général des impôts alors applicable et ainsi d'une franchise en base de taxe sur la valeur ajoutée, mention révélatrice de ce que M. Thomazeau n'ignorait pas l'assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée des redevances perçues et ses obligations correspondantes. Cette circonstance fait obstacle à ce qu'il puisse invoquer une simple erreur qui l'aurait conduit à omettre de déclarer ces redevances au titre de ses revenus résultant de cette activité et imposables à l'impôt sur le revenu. Par ailleurs, alors qu'il ne résulte pas de l'instruction que M. Thomazeau aurait pris l'attache de l'administration fiscale pour s'assurer de ce qu'il ne lui aurait plus été possible de procéder à la déclaration de ses revenus correspondant aux redevances perçues en 2014, M. et Mme Thomazeau ne sauraient se borner à soutenir qu'ils auraient estimé en toute bonne foi qu'ils ne pouvaient plus rectifier la déclaration de leurs revenus communs au titre de l'année 2014 après l'expiration du délai de reprise des impôts de trois ans, prévu à l'article L. 169 du livre des procédures fiscales, pour justifier de l'erreur qui aurait été la leur en s'abstenant de procéder à la déclaration de tels revenus. Par suite, dès lors que les manquements déclaratifs en cause ne peuvent être regardés comme procédant d'une erreur de nature à justifier que l'intéressé ne se soit pas acquitté de ses obligations, l'activité commerciale exercée par M. Thomazeau au titre des années 2014 et 2015 de concession de la marque dont il était propriétaire, ensuite cédée à la SAS CESAM en 2015, doit être regardée comme une activité occulte et M. et Mme Thomazeau ne sont pas fondés à soutenir que le bénéfice que M. Thomazeau en a retiré ne pouvait être évalué d'office sans que l'administration ne leur adresse, au préalable, une mise en demeure de s'acquitter de leurs obligations déclaratives sous trente jours.
Sur le bien-fondé des impositions :

7. M. et Mme Thomazeau ayant régulièrement fait l'objet d'une imposition d'office, ils supportent, en application de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales, la charge de la preuve.

8. Aux termes de l'article 50-0 du code général des impôts relatif au régime des micro-entreprises, dans sa rédaction applicable aux impositions en litige : " (...) 2. Sont exclus de ce régime : (...) i) Les contribuables qui exercent une activité occulte au sens du troisième alinéa de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales. (...) ".

9. Dès lors qu'il résulte de ce qui a été dit précédemment que M. Thomazeau doit être regardé comme ayant exercé une activité occulte au sens de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales, ce qui fait obstacle à ce qu'il puisse bénéficier du régime prévu à l'article 50-0 du code général des impôts, M. et Mme Thomazeau ne sont pas fondés à soutenir que leurs revenus évalués d'office par l'administration correspondant aux redevances de concession et au produit de la cession de la marque " Twin Slim " auraient dû être imposés au titre des micro-bénéfices industriels et commerciaux.

10. L'administration fiscale ayant effectivement pris en compte les revenus portés par les époux Thomazeau dans leur déclaration déclarative déposée spontanément le 19 janvier 2018 au-delà du délai légal prévu à l'article 175 du code général des impôts, M. et Mme Thomazeau ne sont pas fondés à soutenir que les rehaussements notifiés le 13 juin 2018 au titre de l'année 2015 et modifiés le 5 décembre 2018 n'auraient pas eu lieu de l'être, au simple motif que leur montant correspond à celui qui avait été porté dans la déclaration rectificative déposée par les requérants.

Sur les pénalités appliquées sur le fondement de l'article 1728 du code général des impôts :

11. Aux termes de l'article 1728 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux pénalités en litige : " 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d'une déclaration ou d'un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt entraîne l'application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement, d'une majoration de : (...) c. 80 % en cas de découverte d'une activité occulte ".

12. Compte tenu de ce qui a été dit aux points précédents, l'activité exercée par M. Thomazeau présentant un caractère occulte, les époux Thomazeau ne font pas fondés à soutenir que l'administration aurait à tort fait application au titre des années 2014 et 2015 de la majoration de 80 % prévue par l'article 1728 du code général des impôts en cas de découverte d'une telle activité. Il résulte en outre des dispositions citées au point précédent que la pénalité qu'elles instituent est encourue sur la totalité des droits dus au titre de l'activité occulte exercée, qui procèdent, pour le solde, des conséquences financières du contrôle, rectifiées après souscription de la déclaration rectificative des époux Thomazeau, et dont ils ne contestent pas le montant de 17 781 euros. M. et Mme Thomazeau ne sont par suite pas fondés à soutenir, pour échapper en tout ou partie à cette pénalité, que la majoration de 80 % appliquée à ce montant, au titre de l'année 2015, serait excessive.

13. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme Thomazeau ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Nice a rejeté leur demande. Leur requête doit donc être rejetée, y compris en ses conclusions relatives aux frais d'instance.
D É C I D E :
Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de M. et Mme Thomazeau à concurrence du dégrèvement prononcé en cours d'instance d'un montant de 7 321 euros au titre de l'impôt sur le revenu des années 2014 et 2015, et des pénalités correspondantes.
Article 2 : Le surplus de la requête de M. et Mme Thomazeau est rejeté.
Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme A... Thomazeau et au ministre de l'action et des comptes publics.
Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer.


Délibéré après l'audience du 18 septembre 2026, à laquelle siégeaient :

- Mme Anne Menasseyre, présidente,
- Mme Aurélia Vincent, présidente assesseure,
- Mme Florence Noire, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe, le 2 octobre 2026.
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N° 25MA02308
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